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                            可不憑發票扣除的應稅項目支出蘊含的風險知多少
                            來源:諾米君   時間:2018-09-06 10:00:38       閱讀量:81

                             

                            自《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》(國家稅務總局公告2018年第28號發布,以下簡稱“28號公告”)發布后,反響非常強烈,特別是對于可以不憑發票進行稅前扣除的事項,是最關切的幾個問題之一。鑒于涉及的問題很多,對于相關事項,筆者將分別予以闡述。今天主要是談談28號公告第九條涉及的“應稅項目支出可不憑發票扣除”的主要問題。


                            新誤讀比舊誤讀危害更甚


                            28號公告明確了幾項可不憑發票進行扣除的情形(將分次探討),有人馬上得出結論“這是糾正以前必須取得發票才能在所得稅稅前進行扣除的錯誤”,對于此觀點,只能說新誤讀將比舊誤讀危害更甚。


                            其實,在此以前,從來就沒有“必須取得發票才能在所得稅稅前進行扣除”的規定。《國家稅務總局關于印發〈進一步加強稅收征管若干具體措施〉的通知》(國稅發〔2009〕114號)第六條規定“未按規定取得的合法有效憑據不得在稅前扣除”;《國家稅務總局關于加強企業所得稅管理的意見》(國稅發〔2008〕88號)第二條規定“不符合規定的發票不得作為稅前扣除憑據”等等。


                            從普通常識也可以得知,不可能規定企業所有的支出“必須取得發票才能在所得稅稅前進行扣除”。例如,企業職工的工資支出,折舊、攤銷扣除,“五險一金”支出,繳納政府性基金、行政事業性收費,支出的土地出讓金,公益性捐贈支出,資產損失稅前扣除,境外購買貨物、勞務,稅務機關征收的稅金和代征的費、金等等,這些好像從來沒有誰規定,也不可能規定非要取得發票才能在所得稅稅前扣除吧。


                            仔細想一想可知,以往強調的憑發票扣除,其實是對應稅項目支出而言。所謂應稅項目支出,即企業發生的支出項目屬于銷售貨物、應稅勞務、服務、無形資產、不動產應稅等增值稅項目(營改增以前還有營業稅應稅項目),那么,對于企業發生的這些境內應稅項目支出,現在的28號公告不仍然明確規定要憑發票扣除是基本原則嗎?


                            發票,從來就不是唯一的稅前扣除憑證。但是,發票是稅前扣除的重要憑證之一。


                            當然,28號公告較以往有個很大改變,那就是將一部分特殊情形的應稅項目作了可以不憑發票的規定。


                            28號公告第九條規定:企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目(以下簡稱“應稅項目”)的,對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人,其支出以發票(包括按照規定由稅務機關代開的發票)作為稅前扣除憑證;對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業務的個人,其支出以稅務機關代開的發票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證,收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。


                            正確的理解,28號公告是明確劃分了內部憑證與外部憑證,即“內部憑證是指企業自制用于成本、費用、損失和其他支出核算的會計原始憑證。內部憑證的填制和使用應當符合國家會計法律、法規等相關規定。外部憑證是指企業發生經營活動和其他事項時,從其他單位、個人取得的用于證明其支出發生的憑證,包括但不限于發票(包括紙質發票和電子發票)、財政票據、完稅憑證、收款憑證、分割單等。”


                            再者,28號公告對于如何補開、換開發票以及其他外部憑證,以及特殊情形可以提供相關資料證實其支出真實性后準予稅前扣除,作了相關規定。


                            但,千萬不可忽視28號公告第十六條關于“企業在規定的期限未能補開、換開符合規定的發票、其他外部憑證,并且未能按照本辦法第十四條的規定提供相關資料證實其支出真實性的,相應支出不得在發生年度稅前扣除”的規定。否則,將會產生嚴重的涉稅風險。


                            負責任的說法應當是:28號公告仍然是以發票作為應稅項目支出的外部扣除憑證為主基調,輔以特殊情形可以不憑發票扣除。


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                            直接規定的應稅項目支出可不憑發票扣除


                            28號公告第九條在規定“企業在境內發生的支出項目屬于增值稅應稅項目(以下簡稱“應稅項目”)的,對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人,其支出以發票(包括按照規定由稅務機關代開的發票)作為稅前扣除憑證”的同時,另外“對方為依法無需辦理稅務登記的單位或者從事小額零星經營業務的個人,其支出以稅務機關代開的發票或者收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證,收款憑證應載明收款單位名稱、個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息。小額零星經營業務的判斷標準是個人從事應稅項目經營業務的銷售額不超過增值稅相關政策規定的起征點。”


                            從該條對可以不憑發票進行稅前扣除的規定,可細分出兩種適用對象:

                            第一種,依法無需辦理稅務登記的單位;第二種,從事小額零星經營業務的個人。


                            在分析這兩種適用對象時,我們必須先記住有個大的前提,那就是:發生的境內增值稅應稅項目支出,對方(取得收入方)如果為已辦理稅務登記的增值稅納稅人,其支出須以發票(包括自開和稅務機關代開的發票)作為稅前扣除憑證。也就是,不管對方是企業等單位、組織,還是個人,只要是屬于辦理營業執照(稅務登記)等相關證照(已領取加載統一社會信用代碼營業執照等證照的企業不再單獨進行稅務登記)的經營戶,就不適用這兩種情形,發生應稅項目支出時,仍須以發票作為稅前扣除憑證。


                            哪些屬于無需辦理稅務登記的呢?

                            國家稅務總局令第36號發布的《稅務登記管理辦法》第二條規定:企業,企業在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所,個體工商戶和從事生產、經營的事業單位;除國家機關、個人和無固定生產、經營場所的流動性農村小商販以外的其他納稅人,均應當按規定辦理稅務登記。


                            對于無需辦理稅務登記的單位好理解,主要就指國家機關。企業對其發生應稅項目支出時,可以憑收款憑證(應載明收款單位名稱、支出項目、收款金額等相關信息)及內部憑證作為稅前扣除憑證。


                            對于從事小額零星經營業務的個人,卻容易引起誤會。仔細研讀《稅務登記管理辦法》第二條的規定會發現,這里的個人并非指全部個人,而是僅指除個體工商戶以外的自然人個人(類似于增值稅中的其他個人)。


                            因為,經工商行政管理部門登記,領取個體工商戶營業執照,依法開展經營活動的個人為個體工商戶。也就是辦理工商登記(同時稅務登記)的個人即為個體工商戶,對個體工商戶的應稅項目支出應憑發票作為稅前扣除憑證。


                            企業支出應稅項目的對方是除個體工商戶以外的自然人個人,也非全部可以不憑發票作為稅前扣除憑證。只能是在其銷售額不超過增值稅相關政策規定的起征點的情況下,才可以憑收款憑證及內部憑證作為稅前扣除憑證。


                            現行增值稅征管,對于未辦理工商(稅務)登記的自然人個人納稅人,實行按次(日)征稅,而增值稅政策對于按次納稅的個人規定的起征點為每次(日)銷售額300-500元。


                            對于符合這些條件的自然人個人,企業對其發生的應稅項目支出,可無需取得發票而以憑收款憑證(應載明個人姓名及身份證號、支出項目、收款金額等相關信息)及內部憑證作為稅前扣除憑證。

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